Co się odwlecze, to nie uciecze – czyli odnawialny obowiązek podatkowy przy spadkach i darowiznach | Co do zasady

Benjamin Franklin zwykł mawiać, że na tym świecie pewne są tylko śmierć i podatki. Dla spadkobierców to drugie często bywa konsekwencją pierwszego w związku z koniecznością uregulowania zobowiązań podatkowych. Ustawodawca zadbał o to, aby upływ czasu nie likwidował obowiązków podatkowych związanych ze spadkiem po osobie zmarłej nawet kilka dziesięcioleci wstecz. Obowiązki te mogą bowiem ulec odnowieniu wskutek pewnych zdarzeń przewidzianych w ustawie.

W Polsce, podobnie jak w wielu innych krajach, obowiązuje podatek od spadków i darowizn.  Obowiązek jego zapłaty spoczywa każdorazowo na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych – w szczególności na spadkobiercach, zapisobiercach (z tytułu testamentowego zapisu zwykłego i windykacyjnego), osobach uprawnionych do zachowku, obdarowanych oraz na innych podmiotach szczegółowo określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Jakie skutki rodzi powstanie obowiązku podatkowego?

Z perspektywy podatników kluczowe jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zdarzenia, z którego zaistnieniem ustawa wiąże nieskonkretyzowaną jeszcze powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (może ona później ulec przekształceniu w zindywidualizowane, skierowane do konkretnego podatnika zobowiązanie podatkowe). Od tej chwili liczy się bowiem miesięczny termin na złożenie zeznania podatkowego, na podstawie którego organ podatkowy ustala w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy zaliczani do tzw. I grupy podatkowej, czyli np. małżonek, dzieci, rodzice czy rodzeństwo, będą w ogóle zwolnieni z podatku, jeżeli zgłoszą naczelnikowi urzędu skarbowego fakt nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia będzie to 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, lub od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub europejskiego poświadczenia dziedziczenia.

Co istotne, moment powstania tego obowiązku jest również kluczowy dla ustalenia, czy roszczenia z tytułu nieuregulowanych podatków uległy przedawnieniu. Organ podatkowy ma pięć lat (od momentu powstania obowiązku podatkowego) na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Po upływie tego terminu podatnik przestaje być obowiązany do zapłaty ustalonego w decyzji podatku.

Jak określić moment powstania obowiązku podatkowego?

Ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 6 ust. 1 wymienia szereg różnych zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Przykładowo dla spadkobierców powstaje on z chwilą przyjęcia spadku, dla uprawnionych z tytułu zachowku – z chwilą zaspokojenia ich roszczenia, zaś dla obdarowanych z tytułu darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego (wtedy wszystkie formalności podatkowe regulowane są za pośrednictwem notariusza). Jeśli umowa darowizny została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, obowiązek ten powstaje z chwilą spełnienia przez darczyńcę przyrzeczonego świadczenia.

Przepis art. 6 ust. 4 ustawy wskazuje jednak, że jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, a następnie zostało stwierdzone pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Pismami stwierdzającymi nabycie są w szczególności prawomocne orzeczenia sądów stwierdzające nabycie spadku i zarejestrowane akty notarialne poświadczające dziedziczenie. Mogą to być jednak również prawomocne orzeczenia sądu odnoszące się np. do wykonania umowy darowizny czy spełnienia roszczenia o zachowek.

Innymi słowy, przepis ten może spowodować „odnowienie” obowiązku podatkowego nawet wiele lat po tym, jak pierwotny obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu.

Przykład: Anna w 1990 r. nabyła spadek po mężu Janie, jednak postępowanie spadkowe nie zostało do tej pory przeprowadzone. Ze względu na planowane inwestycje na odziedziczonej nieruchomości i konieczność zaktualizowania treści księgi wieczystej Anna rozważa złożenie wniosku o stwierdzenie nabycia spadku. Pomimo że od śmierci Jana minęło 26 lat, wraz z uprawomocnieniem się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku powstanie obowiązek podatkowy. Anna będzie musiała złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od uprawomocnienia się tego orzeczenia, a następnie zapłacić podatek wskazany w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Co istotne, wskazany wyżej art. 6. ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku niezgłoszenia spadku do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje również z chwilą powołania się przez spadkobiercę przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Ma to zwłaszcza miejsce w sytuacji, gdy spadkobierca planuje sprzedać odziedziczoną nieruchomość. Do zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego konieczne jest wtedy przedstawienie zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione z podatku, że należny podatek został zapłacony albo że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. W celu uzyskania takiego zaświadczenia niezbędne jest zaś wskazanie podstawy nabycia nieruchomości, co automatycznie skutkować będzie odnowieniem obowiązku podatkowego.

Przykład: Postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku po Marku przez Ewę uprawomocniło się w 2009 r. Ewa nie zgłosiła i nie rozliczyła wtedy podatku od spadków i darowizn. Obecnie Ewa planuje sprzedać odziedziczoną nieruchomość, w związku z czym wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego o wydanie odpowiedniego zaświadczenia. Pomimo że od uprawomocnienia się orzeczenia sądu z 2009 r. minęło ponad 5 lat i prawo do wydania przez organ podatkowy na tej podstawie decyzji ustalającej wysokość podatku się przedawniło, „odnowieniu” uległ sam obowiązek podatkowy wskutek powołania się przez Ewę na fakt nabycia. Ewa będzie więc ponownie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i rozliczenia podatku wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Warto odnotować, że gdyby Ewa nie wystąpiła do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia, obowiązek ten najprawdopodobniej by się dla niej nie odnowił (chyba że przeprowadzona zostałaby kontrola skarbowa). Przeszedłby on jednak na jej spadkobierców i mógłby rodzić powstanie obowiązku podatkowego, gdyby to oni chcieli sprzedać odziedziczoną nieruchomość.

Spadki odziedziczone przed 1 stycznia 2007 r.

Z początkiem 2007 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn, na mocy której zmieniono art. 6 ust. 4, zastępując go treścią opisaną powyżej. Wcześniej „odnowienie” obowiązku podatkowego na skutek powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia dotyczyło wyłącznie darowizn. Od 1 stycznia 2007 r. przepis ten objął wszelkie inne rodzaje nabycia własności rzeczy i praw majątkowych.

W obliczu tej zmiany kluczowe znaczenie mają przepisy przejściowe zawarte w ustawie wprowadzającej omawianą nowelizację (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi bowiem, iż co do zasady do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje jednak, kiedy dochodzi do „nabycia” praw majątkowych; określa ona jedynie moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli więc spadek otwarto przed 1 stycznia 2007 r., to stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w jej dotychczasowym brzmieniu.

Przykład: Spadek po Kazimierzu, zmarłym w 1985 r. odziedziczyło dwóch synów. Nie zgłosili oni faktu nabycia spadku ani w 1985 r., ani w 2008 r., kiedy przeprowadzili postępowanie spadkowe. Obecnie planują sprzedać nieruchomość, więc wystąpili do naczelnika urzędu skarbowego o wydanie odpowiedniego zaświadczenia. Naczelnik wyda zaświadczenie, wskazując, że zobowiązanie podatkowe wygasło. Obowiązek podatkowy „nie odnowi się”, bowiem zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn sprzed nowelizacji.

Trzeba również pamiętać, że w przypadku spadków nabytych przed 1 stycznia 2007 r. nie można skorzystać ze zwolnienia dla osób bliskich, które wprowadzone zostało dopiero we wspomnianej nowelizacji. Dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia znaczenie ma sam fakt nabycia własności lub prawa majątkowego. W przypadku spadków będzie to chwila śmierci spadkodawcy. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego czy jego odnowienia nie będzie miał w tym przypadku znaczenia. Stąd jeżeli spadkodawca zmarł przed 1 stycznia 2007 r., a samo stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło już po tej dacie, to spadkobierca obowiązany będzie do zapłaty podatku.

Tomasz Krzywański, praktyka doradztwa dla klientów indywidualnych kancelarii Wardyński i Wspólnicy